Строка 1230 бухгалтерского баланса даёт нам представление о состоянии дебиторской задолженности нашей фирмы (организации). Данные указанные в строке очень важны, как для собственников самой организации, так и для внешних пользователей (заинтересованных лиц), так как дают представление о задолженности, которую фирма должна получить от покупателей, подотчётных лиц, заказчиков и заёмщиков. Давайте в данной статье наглядно рассмотрим и покажем, что отражает баланс 1230 строка.
Из каких бухгалтерских остатков состоит строка 1230 баланса?
Данные по строке 1230 отражаются в активной части баланса, во втором разделе «Оборотные активы» и включают в себя показатели на 31 декабря по таким бухгалтерским счетам:
- Сальдо по дебету (далее по тексту Д-ту) счёта (далее по тексту сч.) 60 «Расчёты с поставщиками подрядчиками», отражает суммовой показатель по выданным авансам поставщикам товара, услуги, работы;
- Остаток по дебетовой стороне сч. 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», учитывает задолженность по реализованной в адрес покупателя продукции, товару, работе, услуге;
- Остаток по дебету сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам», говорит о задолженности бюджетных органов перед организацией. Дебиторская задолженность по этому счёту может сложиться из-за сумм, перечисленных в течение года, авансовых платежей по налогам бюджетных фондов. Сумма перечисленных авансовых платежей превышает сумму исчисленного налога за определённый период времени;
- Дебетовое сальдо по сч. 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению», говорит нам о задолженности органов социального страхования перед вашей фирмой. Она может сложиться, к примеру, из-за суммы превышения расходов исчисленных организацией по листкам нетрудоспособности перед начисленными страховыми взносами;
- Остаток по дебетовой стороне сч. 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда». Дебетовый остаток бывает очень редко. Он может сложиться, к примеру, из-за перечислений сумм сотруднику (работнику) по начисленному отпуску (трудовому или дородовому и послеродовому). Это бывает, когда в начале месяца сотрудникам организации выплачивается задолженность по заработной плате, сложившаяся на последнее число месяца, а также производится выплата по начисленному родовому и послеродовому отпуску. Сумма начисления по нему будет отражена на бухгалтерских счетах только последним числом месяца, а выплата производится текущей датой;
- Дебетовый остаток по сч. 71 «Расчёты с подотчётными лицами». Выплата лицам в подотчёт средств, безналичным способом и наличным учитывается по дебетовой стороне сч. 71. После выплаты, предоставляет в бухгалтерию фирмы отчёт по произведённым расходам. Это может оплата хозяйственных расходов, оплата за приобретённые материалы, расходы по проживанию в гостинице во время командировки, расходы по переезду к месту командировки и обратно и другие;
- Дебетовый остаток по сч. 73 «Расчёты с персоналом по прочим операциям». Все взаимоотношения сотрудника организации отражаются на этом активно — пассивном счёте, кроме расчётов по заработной плате и выплат денежных средств в подотчёт. По дебету счёта отражается задолженность сотрудника перед организацией. Сотруднику может предоставляться заёмные средства на строительство, аренду, прочие хозяйственные нужды. Также у сотрудника могут возникнуть взаимоотношения по возмещения материального ущерба фирме. Вот такие ситуации отражаются на счёте 73;
- Сальдо по дебетовой стороне сч. 75 «Расчёты с учредителями». Формирование уставного капитала учитывается по Д-ту сч. 75 и К-ту сч. 80 «Уставной капитал». Пока учредитель не внесёт личные средства на сумму уставного капитала, то на счёте 75, так и будет висеть дебетовый остаток;
- Дебетовый остаток по сч. 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Счёт 76 активно – пассивный, на нём отражаются задолженности не отражённые на счёте 60, 62 и другим счетам. На счёте может отражаться задолженность по оплате страховой компании; расчёты по претензиям; удержание средств из заработной платы сотрудников для сторонних фирм и лиц по исполнительным документам (актам).
Желательно, для удобства в ведение учёта, на счёте 76, открыть на субсчетах аналитический учёт. Например, на субсчёте 1 отражать задолженность по добровольному страхованию в разрезе работников (сотрудников) организации, на субсчёте 2 отражать задолженность по претензиям в разрезе контрагентов, на субсчёте 3 расчёты по дивидендам в разрезе учредителей и так далее.
Все эти остатки по счетам складываются, затем из них вычитается остаток по пассивному сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Только помните, что сальдо по всем счётам должно быть развёрнутым. Необходимо в настройках при формировании оборотно – сальдовой ведомости указать список счетов с развёрнутым сальдо.
При формировании баланса в программе 1С проверьте, как у вас сформировались данные по строке 1230, так как при автоматическом заполнении бывает, что программа не верно фиксирует развёрнутые сальдо по бухгалтерским счетам, соответственно показатель по дебиторской задолженности указывается не правильно.
По строке 1230 баланса отразите задолженность, не погашенную на отчетную дату:
— поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенную по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»;
— покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), учтенную по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
— налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенную по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
— внебюджетных фондов по излишне уплаченным страховым взносам, учтенным по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
— подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу фирмы подотчетным средствам, учтенную по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
— работников фирмы по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенную по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
— учредителей по вкладам в уставный капитал фирмы, учтенную по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»;
— по штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенную по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Таким образом, в этой строке баланса должны быть указаны дебетовые сальдо по счетам 60, 62, 68, 69, 71, 73, 75 и 76 за вычетом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 35 ПБУ 4/99).
Дебиторскую задолженность, погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты, называют долгосрочной, а дебиторскую задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты — краткосрочной.
Обратите внимание: в форме бухгалтерского баланса отсутствуют отдельные строки для отражения информации о краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженности.
Тем не менее, согласно пункту 19 ПБУ 4/99, в бухгалтерском балансе активы и обязательства нужно классифицировать как долгосрочные и краткосрочные.
В приложениях 3 и 5.1 приказа Минфина России от 2 июля 2010 года N 66н приведена информация о движении дебиторской задолженности. Подраздел 5.1 так и называется «Наличие и движение дебиторской задолженности».
Поэтому если у вашей компании есть дебиторская задолженность, в графе «Пояснения» строки 1230 вам необходимо сделать ссылку на соответствующее пояснение, а в промежуточной отчетности для уточнения информации о характере задолженности можно ввести дополнительные строки, например:
— строка 1231 «Дебиторская задолженность, которая будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты»;
— строка 1232 «Дебиторская задолженность, которая будет погашена более чем через 12 месяцев после отчетной даты».
Зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам 62, 60, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76) не допускается (п. 34 ПБУ 4/99).
Формирование задолженности
Если ваша фирма отгрузила покупателю товары (продукцию), то после того, как к покупателю перешло право собственности на них, сделайте проводку:
Дебет 62 Кредит 90-1
— учтена задолженность покупателя за отгруженные товары (продукцию).
Если ваша организация выполнила для заказчика работы (оказала услуги) и заказчик их принял, сделайте запись:
Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1)
— учтена задолженность заказчика за выполненные работы (оказанные услуги).
Отразить задолженность покупателя (заказчика) вы должны независимо от того, получили вы от него деньги за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или нет.
Пример
В отчетном году ЗАО «Актив» продало товар, цена которого составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Покупатель должен был оплатить товар не позднее чем через один месяц после его отгрузки. На конец года товар оплачен покупателем не был.
Бухгалтер «Актива» сделал проводку:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — отражена выручка от продажи.
Эта сумма указывается по строке 1230 баланса за отчетный год.
Исключение из этого порядка предусмотрено для фирм, которые применяют в бухгалтерском учете кассовый метод учета доходов и расходов, формирующих отчет о прибылях и убытках. Такую учетную политику вправе применять малые предприятия.
Как учесть задолженность по договору с особым порядком перехода права собственности
Договор с покупателем может предусматривать, что право собственности на товары (продукцию) переходит к нему только после их оплаты. В этой ситуации при отгрузке товаров (готовой продукции) сделайте проводку:
Дебет 45 Кредит 41 (43, 01, 10…)
— отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права собственности.
Стоимость таких товаров, не оплаченных на конец отчетного периода, указывают по строке 1210 бухгалтерского баланса.
Выручку (прочий доход), а вместе с ней и задолженность покупателя, отражают в учете только после оплаты товаров (продукции). Для этого делают записи:
Дебет 50 (51) Кредит 62
— поступили деньги от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
— отражены выручка от продажи товаров (готовой продукции) и дебиторская задолженность покупателя.
Дебет 62 Кредит 91-1
— отражен прочий доход от продажи основных средств (материалов и др).
Задолженность покупателя гасится оплатой, произведенной ранее.
Как отразить задолженность, выраженную в условных денежных единицах
В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации вы должны:
— отразить задолженность покупателя на момент перехода к нему права собственности на отгруженные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);
— пересчитать ее в рубли на дату формирования бухгалтерской отчетности и на дату оплаты товара покупателем;
— возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов или расходов.
Исключение из порядка пересчета предусмотрено для авансов, которые перечислены в иностранной валюте. Их не пересчитывают и показывают в отчетности по курсу, который действовал на дату их перечисления (п. 9-10 ПБУ 3/2006).
Это же правило применяют и в налоговом учете (п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если курс иностранной валюты на отчетную дату или на дату оплаты товара больше, чем на дату его отгрузки, возникает положительная курсовая разница. Она является прочим доходом фирмы. В бухгалтерском учете его начисляют проводкой:
Дебет 62 Кредит 91-1
— отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Если курс валюты на отчетную дату или на дату оплаты товара будет ниже, чем на день его отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница.
В бухгалтерском учете нужно сделать проводку:
Дебет 91-2 Кредит 62
— отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.
С 1 октября 2011 года корректировать налоговую базу и налоговые вычеты при образовании курсовых разниц больше не нужно (Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ). И покупатель, и продавец могут их учесть (в том числе в части НДС) в составе внереализационных доходов или расходов (п. 4 ст. 153 НК РФ).
Пример
В декабре отчетного года ЗАО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС — 1800 долл. США). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент его передачи.
Курс доллара составил:
— на дату отгрузки товаров — 26,4 руб./USD;
— на последний день отчетного периода — 26,35 руб./USD;
— на дату оплаты товаров — 26,3 руб./USD.
На конец года товар оплачен не был.
После отгрузки товаров в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 311 520 руб. (11 800 USD х 26,4 руб./USD) — отражена задолженность покупателя;
— 47 520 руб. (1800 USD х 26,4 руб./USD) — начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 590 руб. (11800 USD х (26,40 руб./USD — 26,35 руб./USD) — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями по состоянию на конец отчетного периода.
В балансе «Актива» за отчетный год по строкам 240 и 241 должна быть указана задолженность «Пассива» в сумме 310 930 руб. (311 520 — 590).
После поступления денег в январе следующего года в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:
Дебет 51 Кредит 62
— 310 340 руб. (11 800 USD х 26,3 руб./USD) — поступила оплата от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
— 590 руб. (310 930 — 310 340) — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.
В бухгалтерском балансе за следующий год дебиторская задолженность «Пассива» отсутствует.
Как отразить задолженность, оформленную векселем
Получение векселя покупателя (товарного векселя) не является погашением его задолженности. Такой вексель выдается только для отсрочки платежа. Поэтому долг покупателя, оформленный векселем, отражают по строке 1230 бухгалтерского баланса.
Для учета задолженности, оформленной векселем, откройте к счету 62 отдельный субсчет «Векселя полученные». Операции, связанные с получением векселя, отражают записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
— продана продукция (товары, прочее имущество; выполнены работы, оказаны услуги);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС;
— получен от покупателя вексель;
Дебет 50 (51, 52) Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным»
— покупатель погасил вексель.
Обычно номинальная стоимость товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику, превышает сумму его задолженности.
В этом случае разница между номинальной стоимостью векселя и суммой задолженности покупателя по договору рассматривается как процент, уплаченный за отсрочку платежа. На эту разницу увеличивается сумма дебиторской задолженности, которая учитывается по строке 1230 баланса.
Пример
В декабре отчетного года ООО «Пассив» продало ЗАО «Актив» товары на сумму 118 000 руб. с отсрочкой платежа сроком на два месяца.
В счет оплаты товаров «Актив» выдал продавцу товарный вексель номинальной стоимостью 132 000 руб. Для упрощения примера порядок начисления НДС не рассматривается.
На конец отчетного года вексель погашен не был.
Бухгалтер «Пассива» должен сделать следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров покупателю;
Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62
— 118 000 руб. — получен вексель от покупателя;
Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 90-1
— 14 000 руб. (132 000 — 118 000) — отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью товаров.
В годовом балансе «Пассива» по строке 1230 указывается сумма задолженности покупателя в размере 132 000 руб.
Как отразить выданные авансы
Покупатель, перечислив аванс, может принять к вычету НДС, не дожидаясь момента, когда поставщик отгрузит товар.
Выданный аванс отражается так:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 50 (51, 52…)
— выдан аванс поставщику (подрядчику);
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «НДС с авансов выданных»
— принят к вычету НДС с аванса (если он оплачен с расчетного счета).
Обратите внимание: суммы авансов, перечисленных в счет строительства объектов основных средств, отражают в разделе I баланса «Внеоборотные активы» (письмо Минфина РФ от 24 января 2011 г. N N 07-02-18/01) — по строке 1190.
Сумму выданных авансов, не погашенных на конец отчетного периода, отражают по строке 1230.
При поступлении материальных ценностей (приемке выполненных работ, оказанных услуг) в учете делают записи:
Дебет 08 (10, 20, 26, 41…) Кредит 60
— оприходованы материальные ценности (работы, услуги);
Дебет 19 Кредит 60
— учтена сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика (подрядчика);
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
— зачтен аванс;
Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС с полученных товаров;
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68
— восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса.
Пример
ЗАО «Актив» перечислило ООО «Пассив» аванс под предстоящую поставку товаров в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Общая стоимость товаров составляет 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). После отгрузки товаров «Актив» должен перечислить остальную сумму — 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.).
Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
— 118 000 руб. — перечислен аванс поставщику;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет «НДС с выданных авансов»
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС с аванса.
После получения товаров делаем проводки:
Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
— 300 000 руб. — оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам»
— 54 000 руб. — учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 60 субсчет «Расчеты по полученным товарам» Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
— 118 000 руб. — зачтен аванс;
Дебет 68 Кредит 19
— 54 000 руб. — принят к вычету НДС с полученных товаров;
Дебет 76 субсчет «НДС с выданных авансов» Кредит 68
— 18 000 руб. — восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленного аванса.
Погашение или списание дебиторской задолженности
Погашение дебиторской задолженности производится в порядке, определенном договором.
При поступлении от покупателя (заказчика) денег в оплату задолженности сделайте проводку:
Дебет 50 (51, 52…) Кредит 62
— поступили средства от покупателя (заказчика) в оплату продукции, товаров, работ, услуг.
Как учесть списание задолженности
Вы должны списать непогашенную дебиторскую задолженность:
— если истек срок исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);
— если вам стало известно о том, что долг не реален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).
Обратите внимание: исключения вашего должника из ЕГРЮЛ за отсутствие деятельности еще недостаточно, чтобы вы могли списать его долги в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/309).
Сумму списанной задолженности в бухгалтерском учете отражают в составе прочих расходов, а в налоговом учете отражают в составе внереализационных расходов, если прежде по ней не создавался резерв сомнительных долгов).
Списание задолженности отразите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 62
— списана задолженность покупателя (заказчика).
Списанную задолженность нужно учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Поэтому после ее списания сделайте запись:
Дебет 007
— дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.
После списания или погашения задолженности по строке 1230 баланса ее не отражают.
- · Оборотные активы (Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера. Бухгалтерская отчетность»)
В раздел II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса организации включается в числе прочих строка с кодом 1230 «Дебиторская задолженность» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н). Напомним, что именно форму баланса с кодами строк необходимо заполнять для последующего представления в налоговую инспекцию и органы статистики (п. 5 Приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н). А как заполнить строку 1230 баланса, расскажем в нашем материале.
Строка 1230 баланса: из чего складывается?
По строке 1230 бухгалтерского баланса организации на отчетную дату отражается после определенных корректировок сумма дебетового сальдо следующих счетов (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):
- 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;
- 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
- 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
- 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
- 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
- 75 «Расчеты с учредителями»;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Как скорректировать дебиторку?
Сумма, полученная в результате сложения дебетовых сальдо указанных выше счетов, должна быть скорректирована, прежде чем она будет отражена по строке 1230 бухгалтерского баланса. Как это сделать?
Во-первых, из нее необходимо вычесть кредитовое сальдо счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», ведь баланс составляется в нетто-оценке (п. 35 ПБУ 4/99).
Во-вторых, полученную сумму необходимо уменьшить на дебетовое сальдо субсчета 73-1 в части процентных займов. Ведь такие займы должны быть отражены в составе финансовых вложений по одноименным строкам 1170 (если долгосрочные) или 1240 (если краткосрочные). Однако начисленные на отчетную дату проценты по таким займам по строке 1230 учесть нужно.
В-третьих, дебетовое сальдо счета 60 в части авансов и предоплаты за работы и услуги, связанные со строительством объектов основных средств, целесообразно из строки 1230 исключить, а показать по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы» раздела I бухгалтерского баланса.
В-четвертых, из 1230 строки баланса необходимо убрать НДС, который был предъявлен поставщиками при перечислении им авансов и который был отражен покупателем по кредиту счетов 60 или 76 (Письмо Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01).
Так, например, при перечислении поставщику аванса была сделана проводка:
Дебет счета 60 – Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 118 000 рублей
НДС с перечисленного аванса будет отражен, к примеру, так:
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» - Кредит счета 60 - 18 000 рублей
По строке 1230 перечисленный аванс будет показан в сумме 100 000 рублей (118 000 рублей – 18 000 рублей).
В-пятых, по строке 1230 не показывается НДС, начисленный к уплате с полученных от покупателей авансов и отраженный по дебету счетов 62 или 76.
Так, например, при получении от покупателя аванса была сделана такая запись:
Дебет счета 51 – Кредит счета 62 – 118 000 рублей
НДС, начисленный с аванса, был отражен так:
Дебет счета 62 – Кредит счета 68 – 18 000 рублей
Несмотря на то, что НДС с аванса был показан по дебету счета 62, по строке 1230 он отражен не будет.
Формы финансовых отчетов и инструкция по их заполнению утверждены приказом Минфина от 02.07.2010 г. № 66н. В отношении дебиторской задолженности в официальных рекомендациях приведены разъяснения по внесению данных в строку 1230 бухгалтерского баланса: расшифровку данных приводят с привязкой к кодовым обозначениям ячеек.
Структура строки
Баланс заполняют на отчетную дату. Сведения в него заносят на основании сальдо, значащихся в карточках бухгалтерских счетов. При выведении остатка дебиторского долга, который должен быть показан в балансе, надо ориентироваться на дебетовые сальдо комплекса счетов.
В итоге, вот из чего складывается строка 1230 баланса:
- в итоговой сумме задолженности надо учесть размер выполненных задач по незавершенным работам, отраженных на счете 46;
- сальдо расчетов с поставщиками по счету 60;
- состояние задолженности дебиторов, в роли которых выступают покупатели или заказчики работ/услуг – счет 62;
- конечный итог по дебету счета 68, если есть переплаты по налогам и сборам;
- для обозначения дебиторки по страховым взносам берут сальдо счета 69;
- также строка 1230 может содержать сведения об излишне выплаченных средствах персоналу (зарплатные переплаты отражены на счете 70, подлежащие возврату подотчетные средства фиксируют счетом 71, прочие операции – счет 73);
- если дебитором компании выступает учредитель, надо просуммировать дебетовый остаток счета 75;
- обязательно в расчете учитывают сальдо по счету 76, на котором аккумулируют сведения по всем группам должников, не вошедших в предыдущие категории.
Способы корректировки дебиторской задолженности
После суммирования дебетовых сальдо итог необходимо скорректировать до занесения данных в отчет. Дело в том, что ячейка 1230 – строка баланса, предназначенная для отражения показателя дебиторских обязательств в нетто-оценке (обоснование – п. 35 ПБУ 4/99). Поэтому из полученного значения надо вычесть:
- кредитовый остаток счета 63, чтобы минимизировать погрешность, создаваемую резервными средствами по сомнительным задолженностям;
- дебетовое сальдо, сформированное по счету 73.1 в объеме займов, взятых под проценты;
- дебетовое сальдо счета 60 необходимо уменьшить на объем авансовых перечислений по строительным работам;
- исключению также подлежит НДС, предъявленный поставщиками по предоплатам (обоснование – письмо Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01);
- не должен быть включен в дебиторскую задолженность и НДС, который начислен по полученным авансовым перечислениям.
Дебиторская задолженность (строка 1230)
Группа статей "Дебиторская задолженность" новой унифицированной формы баланса включает показатели, характеризующие величину как долгосрочной, так и краткосрочной дебиторской задолженности. При этом данное разграничение является обязательным. Исходя из этого значение (сумма), приводимое в графе 4 "На 31 декабря 2010 г." баланса за I квартал 2011 года по группе "Дебиторская задолженность", должно было равняться сумме заключительного сальдо показателей строк 230 и 240 графы 4 "На конец отчетного периода" баланса за 2010 год. Аналогичная сумма должна быть отражена и в графе 4 отчетности, например, за полугодие 2011 года.
По данной строке промежуточной отчетности отражают общую сумму дебиторской задолженности перед компанией, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Однако в целях предоставления более полной и достоверной информации о финансовом положении компании для пользователей отчетности*(149) мы рекомендуем детализировать данную строку так, как было сделано в старой форме баланса. То есть отдельно выделить долги, ожидаемый срок погашения которых превышает 12 месяцев с момента составления баланса (долгосрочная дебиторская задолженность) и срок погашения которых равен или меньше 12 месяцев (краткосрочная дебиторская задолженность). Из указанных краткосрочной и долгосрочной задолженностей также можно выделить долги покупателей и заказчиков.
Необходимую детализацию дебиторской задолженности приводят в строках 12301-12305 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы). В указанных строках будет отражено дебетовое сальдо счетов по учету расчетов:
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части авансов, перечисленных в счет предстоящей поставки материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг;
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в части стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных, но не оплаченных покупателями и заказчиками;
68 "Расчеты по налогам и сборам" в части налогов, излишне перечисленных в бюджет или взысканных налоговым органом;
69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в части взносов на обязательное социальное страхование, излишне перечисленных или взысканных во внебюджетные фонды;
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в части излишне выплаченной заработной платы;
71 "Расчеты с подотчетными лицами" в части подотчетных сумм, выданных работникам фирмы;
73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в части суммы займов, предоставленных сотрудникам фирмы, и их задолженности по возмещению материального ущерба;
75 "Расчеты с учредителями" в части задолженности учредителей по взносам в уставный капитал фирмы;
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части начисленных и признанных должниками санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, дивидендов, причитающихся к получению с других организаций, начисленных доходов от совместной деятельности, задолженностей сторонних лиц по другим операциям.
По дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания должна создать специальный резерв*(150). Его отражают по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". Если такой резерв создан, то в балансе указывают дебиторскую задолженность за вычетом суммы резерва (то есть дебетовое сальдо по счетам 62 и 76 за вычетом кредитового сальдо по счету 63).
Внимание! В бухгалтерском балансе дебиторскую и кредиторскую задолженности указывают развернуто. Дебиторскую - в активе, а кредиторскую - в пассиве. То есть эти задолженности не сальдируют. Даже при условии, что по аналитическим счетам одного и того же счета возникло как дебетовое, так и кредитовое сальдо.
Компания получила от своего контрагента материалы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Одновременно она перечислила этому же поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 2 000 000 руб. Товары НДС не облагаются. Эти операции были отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
180 000 руб. - учтен "входной" НДС по оприходованным материалам;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
1 000 000 (1 180 000 - 180 000) - оприходованы материалы;
Дебет 68 Кредит 19
180 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам;
2 000 000 руб. - перечислены средства в качестве предварительной оплаты товаров.
В данной ситуации дебиторскую задолженность в сумме 2 000 000 руб. указывают по строке "Краткосрочная дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса. Одновременно в строке "Кредиторская задолженность" отражают сумму кредиторской задолженности в размере 1 180 000 руб. (1 000 000 + 180 000).
Формирование дебиторской задолженности
Порядок формирования дебиторской задолженности зависит от условий сделки, в рамках которой она возникла. В общем случае ее сумма равна договорной цене реализуемых товаров, работ или услуг. При этом в ряде ситуаций она формируется в особом порядке. Так, сумма задолженности может быть увеличена или уменьшена, если компания предоставляет покупателям коммерческий кредит, скидки, бонусы, если задолженность выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте и т.д. Кроме того, специальный порядок установлен и для задолженностей по товарообменным сделкам.
Сумму дебиторской задолженности определяют по правилам, которые установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(151). Согласно пункту 6.1 этого документа размер дебиторской задолженности покупателя за поставленный ему товар, работы или услуги определяют исходя из цены, установленной договором, в рамках которого они реализованы. При этом в данную цену, а следовательно, и в размер дебиторской задолженности включают все налоги, учтенные в стоимости товаров (НДС и акцизы).
Компания реализует партию товаров. Ее продажная стоимость, установленная договором поставки, составляет 684 400 руб. (в том числе НДС - 104 400 руб.). Себестоимость товаров - 380 000 руб. На момент формирования бухгалтерской отчетности задолженность не погашена. При этом срок ее оплаты, установленный договором, не превышает 12 мес.
Дебет 62 Кредит 90-1
684 000 руб. - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
380 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
104 400 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
200 000 руб. (684 400 - 380 000 - 104 400) - отражен финансовый результат от продажи товаров.
Таким образом, на конец отчетного периода в балансе компании по строке "Дебиторская задолженность" будет отражена задолженность покупателя в сумме 684 400 руб.
Если цена товаров не установлена договором и не может быть определена из его условий, то сумму дебиторской задолженности определяют исходя из тех цен, по которым компания определяет выручку в отношении аналогичных товаров в аналогичных обстоятельствах (то есть с учетом количества проданных товаров, условий их поставки и т.д.)*(152).
Компания реализует партию товаров. Продажная стоимость ценностей в договоре не определена и не может быть установлена исходя из его условий. Обычно аналогичные товары при таких же условиях фирма продает за 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.). Себестоимость товаров - 340 000 руб. Срок расчетов за поставленные товары не превышает 12 мес.
При отгрузке товаров покупателю делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
566 400 руб. - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
340 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
86 400 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
140 000 руб. (566 400 - 340 000 - 86 400) - отражен финансовый результат от продажи товаров.
На конец отчетного периода в балансе компании по строке "Дебиторская задолженность" будет отражена задолженность покупателя в сумме 566 400 руб.
Задолженность в инвалюте или условных денежных единицах
Стоимость товаров, отгружаемых покупателю, может быть выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). При отгрузке товаров дебиторскую задолженность рассчитывают исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на эту дату (возможен расчет долга по любому другому курсу, установленному договором). Это предусмотрено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(153).
Поэтому бухгалтеру следует пересчитывать и сумму задолженности. Это делают на наиболее раннюю из дат*(155):
На день погашения задолженности;
На день составления бухгалтерской отчетности.
Компания отгрузила товар покупателю. Согласно договору его стоимость выражена в долларах США и составляет 590 000 USD (в том числе НДС - 90 000 USD). Себестоимость товара - 12 000 000 руб. Предположим, что на момент формирования бухгалтерской отчетности задолженность погашена не была. При этом срок для оплаты товаров, установленный договором, не превышает 12 мес.
Ситуация 1
На дату отгрузки товаров - 29 руб./USD;
На дату формирования бухгалтерской отчетности - 30 руб./USD.
Дебет 62 Кредит 90-1
17 110 000 руб. (590 000 USD х 29 руб./USD) - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
Дебет 90-3 Кредит 68
2 610 000 руб. (90 000 USD х 29 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
2 500 000 руб. (17 110 000 - 12 000 000 - 2 610 000) - отражен финансовый результат от продаж.
Дебет 62 Кредит 91-1
17 110 000 + 590 000 = 17 700 000 руб.
Ситуация 2
На дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;
На дату формирования бухгалтерской отчетности - 29 руб./USD.
В учете компании будут сделаны следующие записи.
В день отгрузки товаров и отражения дебиторской задолженности:
Дебет 62 Кредит 90-1
17 700 000 руб. (590 000 USD х 30 руб./USD) - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
12 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
2 700 000 руб. (90 000 USD х 30 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
3 000 000 руб. (17 700 000 - 12 000 000 - 2 700 000) - отражен финансовый результат от продаж.
В день формирования бухгалтерской отчетности:
Дебет 91-2 Кредит 62
Сумма дебиторской задолженности, отражаемая в строке "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса, составит:
17 700 000 - 590 000 = 17 110 000 руб.
Дебиторскую задолженность, которая возникла в результате перечисления поставщику аванса, на дату формирования бухгалтерской отчетности не переоценивают. Ее отражают по курсу иностранной валюты, который действовал на день перечисления средств. По сути, размер такой задолженности равен сумме денежных средств, перечисленных поставщику.
Компания приобретает партию материалов. Ее стоимость составляет 59 000 долл. США. Поставщик материалов плательщиком НДС не является. По договору с ним компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день оплаты. Партия материалов полностью оплачена авансом. Предположим, что курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD.
Операции по перечислению средств отражают записью:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату партии материалов.
Дебиторская задолженность, которая возникла после перечисления аванса, переоценке не подлежит. Она отражается по строке "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса в сумме 1 770 000 руб.
В аналогичном порядке отражают операции по реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту (в том числе и в части перечисленных авансов).
Коммерческий кредит
Договором поставки товаров может быть предусмотрено предоставление покупателю отсрочки платежа - коммерческого кредита*(156). Как правило, подобная услуга является платной. То есть помимо стоимости самого товара покупатель должен перечислить и проценты за отсрочку в его оплате. По общему правилу по кредитам устанавливают годовой процент с последующим расчетом его суммы исходя из фактического времени пользования заемными средствами. При этом стороны договора вправе установить и любой другой порядок расчета процентов.
Если компания-продавец предоставила покупателю коммерческий кредит, то в сумму выручки от продаж и, следовательно, в состав дебиторской задолженности включают как стоимость товара, так и сумму процентов по кредиту*(157). Их начисляют в момент перехода к покупателю права собственности на отгруженный товар.
Данное правило применимо, если продавец может достоверно рассчитать сумму процентов, которую должен заплатить покупатель. Однако в некоторых ситуациях это сделать невозможно. Например, если проценты по кредиту начисляются за каждый день отсрочки платежа, при этом заранее не известен срок, в течение которого покупатель расплатится с продавцом. А по правилам бухгалтерского учета выручку отражают только при условии, что ее сумма может быть определена*(158).
В данной ситуации бухгалтер может поступить так:
Отразить дебиторскую задолженность и сумму выручки на день отгрузки товаров без учета суммы процентов по коммерческому кредиту;
Увеличивать дебиторскую задолженность и доначислять сумму выручки по итогам каждого месяца, по окончании которого товар оплачен не был, исходя из суммы процентов, которые причитаются к получению.
После поступления выручки производится окончательный расчет и дебиторской задолженности, и суммы выручки. Проценты, начисленные по коммерческому кредиту, облагают НДС как суммы, связанные с расчетами за поставленные товары, работы или услуги. Конечно, при условии, что сами товары (работы, услуги) облагают этим налогом. В противном случае НДС с суммы процентов не платят. Налог определяют по расчетной ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагают НДС сами товары (работы, услуги). Причем налог нужно начислить лишь после того, как проценты будут фактически получены компанией-продавцом.
В июне компания реализовала товары стоимостью 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). По условиям договора фирме-покупателю предоставлен коммерческий кредит. Проценты по нему начисляются за каждый день отсрочки платежа из расчета 18% годовых. Себестоимость отгруженных товаров составляет 700 000 руб.
Ситуация 1
По договору покупатель обязан оплатить товар по истечении 60 дн. с момента его получения. В этой ситуации сумма процентов по коммерческому кредиту, причитающаяся к получению, составит:
944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 60 дн. = 27 932 руб.
Дебет 62 Кредит 90-1
Дебет 90-2 Кредит 41
Дебет 90-3 Кредит 68
Дебет 62 Кредит 90-1
27 932 руб. - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 90-9 Кредит 99
127 932 руб. (944 000 + 27 932 - 700 000 - 144 000) - отражен финансовый результат от реализации.
Сумма дебиторской задолженности, отражаемая по строке "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса, составит:
944 000 + 27 932 = 971 932 руб.
После поступления средств от покупателей бухгалтер сделает записи:
Дебет 51 Кредит 62
971 932 руб. - поступили выручка от продаж и проценты по коммерческому кредиту;
Дебет 90-3 Кредит 68
4261 руб. (27 932 руб. х 18/118) - доначислена сумма НДС с процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 90-9 Кредит 99
4261 руб. - скорректирован финансовый результат.
Ситуация 2
По договору покупатель обязан оплатить товар не позднее 90 дн. с момента его получения. Конкретная дата оплаты товаров договором не установлена. Товар был оплачен 18 августа.
При отгрузке товаров бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
944 000 руб. - отражена дебиторская задолженность и начислена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
700 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
144 000 руб. - начислен НДС с дохода от реализации товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
13 966 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.) - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов по коммерческому кредиту за июнь;
Дебет 90-9 Кредит 99
113 966 руб. (944 000 + 13 966 - 700 000 - 144 000) - отражен финансовый результат от реализации.
Сумма дебиторской задолженности покупателя составит:
944 000 + 13 966 = 957 966 руб.
В июле бухгалтер должен увеличить дебиторскую задолженность, доначислить выручку и скорректировать финансовый результат. Эти операции отражают записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
14 431 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов по коммерческому кредиту за июль;
Дебет 90-9 Кредит 99
14 431 руб. - скорректирован финансовый результат.
На конец июля сумма дебиторской задолженности покупателя составит:
944 000 + 13 966 + 14 431 = 972 397 руб.
В августе, после поступления средств от покупателей, бухгалтер сделает записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
8380 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 18 дн.) - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов по коммерческому кредиту за август;
Дебет 90-3 Кредит 68
5610 руб. ((13 966 руб. + 14 431 руб. + 8380 руб.) х 18/118) - доначислена сумма НДС с процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 90-9 Кредит 99
2770 руб. (8380 - 5610) - скорректирован финансовый результат;
Дебет 51 Кредит 62
980 777 руб. (944 000 + 13 966 + 14 431 + 8380) - поступили выручка от продаж и проценты по коммерческому кредиту.
Товарообменные сделки
Сумму дебиторской задолженности, возникшей по договору мены*(159), устанавливают исходя из стоимости товаров, работ или услуг, полученных в обмен*(160). Ее определяют в соответствии с ценами, по которым компания приобретает аналогичное имущество в сравнимых обстоятельствах.
Компания приобретает 500 ед. материалов. Обычно она получает аналогичные материалы по цене 11 800 руб./ед. (в том числе НДС - 1800 руб.). В обмен на них фирма передает поставщику 100 ед. товара. Сделка предполагается равноценной. Себестоимость единицы переданных товаров - 42 000 руб.
Общая стоимость материалов, полученных в обмен на товары, составила:
11 800 руб. х 500 ед. = 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.).
Дебет 45 Кредит 41
4 200 000 руб. (42 000 руб. х 100 ед.) - отражена себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
5 900 000 руб. - отражены дебиторская задолженность и выручка от реализации товаров на дату получения материалов;
Дебет 90-2 Кредит 45
4 200 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
900 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
800 000 руб. (5 900 000 - 4 200 000 - 900 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 19 Кредит 60
900 000 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
5 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000) - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 68 Кредит 19
900 000 руб. - НДС по затратам на приобретение материалов принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 62
5 900 000 руб. - зачтены задолженности по договору мены.
Если стоимость ценностей, полученных в обмен, установить невозможно, сумму дебиторской задолженности определяют исходя из стоимости переданного имущества. За основу берут те цены, по которым "в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)"*(161).
Посреднические сделки
Компания может реализовывать свои товары, работы или услуги через посредника. Например в рамках договора комиссии или поручения. В данном случае дебиторскую задолженность покупателя и выручку от продаж отражают после отгрузки товаров посредником в адрес конечного покупателя. Если посредник участвует в расчетах, он вправе удержать с доходов от продажи товаров сумму своего вознаграждения (то есть перечислить выручку, поступившую от покупателя, за вычетом этих сумм). Однако дебиторскую задолженность и сумму выручки отражают в полной сумме, которая равна задолженности конечного покупателя. Вознаграждение посредника на нее не влияет. Его сумму фирма должна включить в состав своих расходов (кредиторской задолженности).
Компания реализует партию товаров через посредника по договору комиссии. Согласно договору продажная стоимость товаров составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Их себестоимость равна 1 400 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения равна 10% от стоимости проданных ценностей. Посредник участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, полученных от конечного покупателя. По итогам месяца товар был реализован полностью и сумма вознаграждения составила:
2 360 000 руб. х 10% = 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 45 Кредит 41
1 400 000 руб. - переданы товары посреднику;
Дебет 62 Кредит 90-1
2 360 000 руб. - отражена дебиторская задолженность покупателя на основании отчета комиссионера;
Дебет 90-2 Кредит 45
1 400 000 руб. - списана себестоимость отгруженного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
360 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 19 Кредит 76
36 000 руб. - учтен "входной" НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 44 Кредит 76
200 000 руб. (236 000 - 36 000) - учтена сумма вознаграждения посредника;
Дебет 68 Кредит 19
36 000 руб. - сумма "входного" НДС по вознаграждению принята к вычету;
Дебет 90-2 Кредит 44
200 000 руб. - списана сумма вознаграждения;
Дебет 90-9 Кредит 99
400 000 руб. (2 360 000 - 1 400 000 - 360 000 - 200 000) - отражен финансовый результат.
Таким образом, в учете компании возникли дебиторская задолженность покупателя в сумме 2 360 000 руб. и кредиторская задолженность перед посредником в размере 236 000 руб. При поступлении от него выручки задолженности могут быть списаны записями:
Дебет 51 Кредит 62
2 124 000 руб. (2 360 000 - 236 000) - поступили денежные средства за вычетом суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 62
236 000 руб. - зачтена сумма вознаграждения.
Скидки, предоставленные покупателям
Размер дебиторской задолженности определяют с учетом всех скидок, предоставленных покупателям согласно договору*(162).
Применяемые на практике скидки с точки зрения различия в учете условно можно разделить на 2 группы. Первые предоставляют путем пересмотра в договоре цены сделки в сторону уменьшения. Вторые - путем выплаты премии, отгрузки товара или списания задолженности. При этом цена договора не изменяется.
Учет скидки, связанной с изменением цены, зависит не только от ее вида, но и от момента ее предоставления. Есть 2 варианта. В одном продавец предоставляет скидку покупателю в момент отгрузки товара (или до него). В другом - после передачи товара покупателю.
В первой ситуации в момент реализации первичные документы и счета-фактуры составляют с учетом предоставленной скидки. То есть товар просто отгружают по другой цене. Поэтому в бухгалтерском учете операции по реализации отражают уже с учетом уменьшенных на величину скидки цен. Этот вид предоставления скидок не требует никаких корректировок в учете и отчетности.
Компания предоставляет постоянному покупателю скидку в размере 5% от стоимости проданных товаров. Фирма реализовала этому контрагенту товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 80 000 руб.
В момент продажи покупателю предоставлена скидка в сумме:
118 000 руб. х 5% = 5900 руб.
Выручка от реализации составила:
118 000 - 5900 = 112 100 руб.
Операции по продаже товаров отражают записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
112 100 руб. - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от реализации товара с учетом скидки;
Дебет 90-2 Кредит 41
Дебет 90-3 Кредит 68
17 100 руб. (112 100 руб. х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
15 000 руб. (112 100 - 80 000 - 17 100) - отражен финансовый результат.
Во второй ситуации, когда скидку предоставляют после отгрузки, уменьшение цены товара происходит задним числом. То есть после того, как он был реализован покупателю по более высокой цене. В данной ситуации цена сделки пересматривается. Заметим, что изменение цены договора после его заключения допускается, но в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке. Иначе говоря, условия предоставления скидок должны быть прописаны в договоре или в дополнительном соглашении к нему. После предоставления скидки продавец должен откорректировать размер дебиторской задолженности и сумму выручки.
Воспользуемся данными предыдущего примера, но изменим условие предоставления скидки. Допустим, что цена реализованного за прошедший месяц товара снижается на 5% в случае полной оплаты его стоимости до 10-го числа текущего месяца. Покупатель выполнил это условие.
Указанные операции отражают следующими записями.
При отгрузке товаров:
Дебет 62 Кредит 90-1
118 000 руб. - отражены дебиторская задолженность и выручка от реализации товара;
Дебет 90-2 Кредит 41
80 000 руб. - списана себестоимость товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
18 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Дебет 90-9 Кредит 99
20 000 руб. (118 000 - 80 000 - 18 000) - отражен финансовый результат.
При оплате товара и предоставлении скидки:
Дебет 51 Кредит 62
118 000 руб. - поступили средства от покупателя товаров;
Дебет 91-2 Кредит 68
900 руб. - начислен НДС со стоимости товара.
Формирование резерва по сомнительным долгам
По расчетам за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги в случае признания дебиторской задолженности сомнительной компания должна создавать резерв по сомнительным долгам*(164). Причем по расчетам с поставщиками (например при перечислении им авансов) его не формируют*(165). Кроме того, не вправе создавать резерв те фирмы, которые отражают в бухгалтерском учете доходы и расходы кассовым методом. Об этом говорится в пункте 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(166).
Сумму созданного резерва отражают на счете 63 "Резерв по сомнительным долгам" и включают в состав прочих расходов фирмы. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отражают в балансе за вычетом суммы резерва. Причем до 1 января 2011 года резерв можно было создавать лишь после инвентаризации дебиторской задолженности. В 2011 году для формирования резерва инвентаризацию проводить не нужно.
Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена или с высокой долей вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например залогом, задатком, поручительством).
В бухгалтерском законодательстве есть лишь общие правила создания резерва. Конкретного порядка расчета его суммы оно не содержит. Так, по правилам бухучета размер резерва определяют по каждому сомнительному долгу. При этом нужно учитывать платежеспособность дебитора и вероятность погашения им задолженности полностью или частично. Таким образом, конкретную методику расчета резерва компания должна самостоятельно определить в бухгалтерской учетной политике.
Отметим, что в налоговом учете действует несколько иной порядок создания резерва по сомнительным долгам. Он установлен статьей 266 Налогового кодекса. Так, сумма резерва исчисляется следующим образом:
На всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
На 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;
Резерв не создают, если просрочка в погашении задолженности составляет менее 45 календарных дней.
Просрочку отсчитывают не с момента отгрузки товаров покупателю (то есть возникновения дебиторской задолженности), а с даты возникновения обязанности покупателя оплатить товар, установленной в договоре.
10 апреля компания отгрузила покупателю товар. Согласно договору он должен оплатить ценности через 15 дн. с момента их получения. Просрочку в оплате товаров начинают отсчитывать не с 10 апреля (дата возникновения дебиторской задолженности), а с 25 апреля (дата наступления обязательств по оплате товаров).
Внимание! По правилам налогового учета сумма резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов выручки от реализации, полученной в отчетном или налоговом периоде. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса. При расчете максимальной суммы резерва выручку определяют по данным налогового учета без НДС.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы списывают. Их отражают в качестве прочих доходов компании. При этом, списав резерв, фирма вправе создать его в конце года вновь*(167).
Погашение и списание дебиторской задолженности
Погашение дебиторской задолженности происходит, если должник рассчитался с компанией. В противном случае при определенных условиях компания вправе ее списать. Это делают, если должник признан неплатежеспособным (например обанкротился, находится в стадии ликвидации и т.п.) или по дебиторской задолженности истек срок исковой давности (3 года с момента ее возникновения).
Списание просроченной или не реальной для взыскания дебиторской задолженности является обязанностью, а не правом компании. Если она останется числиться в учете, это приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности.
Списание задолженности не означает ее аннулирование. Сумму долга отражают на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". На нем она числится 5 лет. Это необходимо компании, чтобы отслеживать, не восстановится ли платежеспособность должника. Списание задолженности проводится по результатам инвентаризации на основании приказа руководителя компании. Причем эта операция должна быть письменно обоснована.
Задолженность списывают за счет резерва по сомнительным долгам. Если его суммы недостаточно, часть долга, не покрытую резервом, включают в состав прочих расходов.
Дебет 91-2 Кредит 62
240 000 руб. (890 000 - 650 000) - списана задолженность, не покрытая резервом;
890 000 руб. - сумма списанной задолженности отражена на забалансовом счете.